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全覆蓋審計下審計法律制度的修改建議

時間:2019-06-28 13:33作者:曼切
本文導讀:這是一篇關于全覆蓋審計下審計法律制度的修改建議的文章,本文在遵循國家機構改革和監察體制改革方向的前提下, 重塑審計監督在我國監督體系乃至法治建設中的角色, 并結合當前時代特點, 在審計全覆蓋的視域下提出健全審計信息公開制度、審計問責制度、審計監督成果轉化制度等

  摘    要: 以如何從修改審計法的角度實現審計監督轉型為基點, 試圖從審計信息公開制度、審計監督問責制度、審計監督成果轉化制度三方面的法律制度建設, 為多角度突破審計監督效果的固有局限提供制度保障, 亦即達成審計全覆蓋戰略目標的三個著力點。通過這些法律制度跟進舉措的貫徹, 力求使新格局下的審計監督與國家監察在反腐敗領域發揮協同作用。

  關鍵詞: 審計法修改; 審計全覆蓋; 審計監督; 國家審計; 政府審計; 國家治理; 大數據審計;

  Abstract: The base point of this paper is how to realize the transformation of audit supervision from the angle of revising the audit law. It tries to provide institutional guarantee to make some breakthroughs at the inherent limitation of audit supervision effect, by putting forward three aspects of the legal system construction of audit information disclosure system, audit accountability system, and achievement transformation system of audit supervision. Those three aspects are also three important points to achieve the strategic target of full coverage audit. By implementing these new legal systems, the audit supervision and national supervision may play a synergistic role in the field of anti-corruption under the new pattern.

  Keyword: amendment of audit law; full coverage of audit; audit supervision; state audit; governmental audit; state governance; big data audit;

  一、引言

  審計監督作為國家監督體系的有機組成部分, 在我國現代國家治理中運行三十余年, 發揮了不可替代的重要作用。隨著會計制度的完善, 審計監督發揮的功能也發生轉變。現如今, 權力監督體系的格局隨國家機構改革進程而演變, 在審計全覆蓋的視域下, 審計監督的定位發生轉變, 同時也產生了自我進化的要求。不同的審計法律制度安排, 從力度和方向兩個方面激勵出不同的審計監督工作質量和效果。因此, 行之有效的審計法律制度安排是實現審計全覆蓋目標的有力保障。《審計法》作為審計法律法規的內核, 自2006年修正實施以來, 已有十年多的歷史, 它對于保障國家審計機關依法獨立行使審計監督權, 在推進審計工作規范化和法制化等方面起到了十分重要的作用。但是, 作為一部年輕的法律, 修正后的《審計法》顯現出審計范圍、審計機關職責與權限、審計程序、法律責任等多方面的不足之處。程乃勝認為“我國現有的審計法律已經不適應審計全覆蓋的需要”[1]。審計法應當是國家審計制度理念的具體反映, 應當體現國家審計的本質特征, 并且足以容納和引領審計制度的深入發展[2]。當前時代背景下, 審計法律制度再次呈現出的供需不匹配對其提出重新厘定的需求。《審計法》是法學研究中的藍海領域, 結合審計全覆蓋、國家機構改革等新形勢的《審計法》研究文獻并不多見。鄭石橋、劉慶堯以十九大報告為契機, 重新對我國政府審計制度的六個基礎性問題進行學理分析, 從而提出審計法完善建議[3]。也有若干學者以審計學研究為主干, 提出具體的法律條文修改建議。本文認為, 審計法的重心應向如何保障和提高審計監督效果、激活其“免疫”功能上傾斜, 審計法律體系的修改完善應服務于功能實現。

  美國2009年通過的《經濟復蘇與再投資法案》制定了資金總額高達7870億美元的經濟刺激一攬子計劃。針對巨額的財政資金投入, 法案特別提出兩大監管要求:透明和問責[4]。由此可見, 在公共資金密集的領域, 公開透明和嚴格問責至關重要, 而該領域正是審計監督的覆蓋范圍。在大數據的浪潮下, 以“三個集成、五個關聯”為特征的大數據審計工作被正式提上日程。審計監督要實現功能升華離不開大數據的支撐, 其重要路徑即審計監督的“成果轉化”。因而, 本文將公開、問責、成果轉化作為三個基本點, 綜合當前審計監督運行背景重大變化帶來的影響, 闡述審計法修改邏輯并提出完善建議。“公開”體現民本審計的理念, “問責”重在審計力度, “成果轉化”則是對審計模式的改善, 三者相結合是審計全覆蓋視域下的全面考量。

全覆蓋審計下審計法律制度的修改建議

  二、中國審計監督運行背景的重大變化

  (一) 公權力全覆蓋審計階段的基本思想

  經過長足的發展, 中國審計監督經歷了財務審計階段、經濟責任審計階段、績效審計階段。十八屆三中全會首次提出要“對領導干部實行自然資源資產離任審計”, 這項決定成為我國政府環境審計發展歷程中的里程碑, 也標志著審計監督開始邁向公權力全覆蓋審計階段。2015年3月初, 環保部 (后機構改革為生態環境部) 下發《關于開展政府環境審計試點工作的通知》, 決定率先在蘭州開展環境審計試點, 并積極謀劃“十三五”期間深入和擴大試點工作范圍, 力爭“十三五”后盡快建立政府環境審計實施體系。十八屆四中全會明確提出了“審計全覆蓋”的戰略目標1, 審計監督的國家治理功能進一步被重視。在績效審計發展的基礎上, 審計監督進一步形成了“一張網”。“審計全覆蓋”作為審計監督中的前沿概念, 它的提出使審計監督從單純查錯、糾偏、正紀工作轉為“反腐、改革、發展”的主線。2015年底, 《關于實行審計全覆蓋的實施意見》發布, 審計全覆蓋的戰略目標得到分解。隨著審計全覆蓋戰略目標的推行, 審計監督將逐步實現對公權力在公共資金、國有資產和國有資源等領域行使情況的全面覆蓋。公權力全覆蓋審計本質上屬于后績效審計, 是對績效審計的橫向范圍延伸和縱向功能深化。這種全覆蓋是動態意義上的, 涉及公共資金、國有資產和國有資源從分配、管理到使用的全部環節, 全覆蓋也必然是有深度、有重點的, 因此是風險導向的, 需要有計劃地統籌推進。在公權力全覆蓋審計階段, 審計監督推動國家治理和法治建設的作用彰顯。

  當前, 審計監督的基本思想是風險防范。黨的十八屆四中全會明確提出“對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”, 實現“四個審計全覆蓋”, 賦予了新常態下審計工作新的內涵、要求和新的任務。在全覆蓋階段, 審計機關除了監督職責外, 還要發揮好保障職責, 即對國家重大決策部署落實、國家經濟安全、公共資金使用、民生和生態文明建設、深化改革等方面的審計保障職責。雙重職責要求審計監督功能更多地往風險防范的方向傾斜。“審計免疫系統論”將審計監督的功能分為揭露、抵御、預防三方面。其中“預防”功能是指審計監督應當及時識別、揭示、預測和評價各種外部風險, 提請有關部門采取相應對策, 以防止苗頭性問題轉化為趨勢性問題、局部性問題演變為全局性問題等, 發揮事前功能。審計監督要發揮促進黨風廉政建設、推動法治政府建設、保障市場經濟健康發展等派生功能, 其“預防”功能的正常發揮非常關鍵。要實現審計監督“預防”功能的風險防范效果, 首當其沖的是要有效利用審計監督成果。審計監督成果是審計工作人員使用特定方法、經過專業判斷所形成的成就和結果, 是法治建設的有力素材。審計監督成果的有效轉化以審計監督信息質量為前提。而信息質量是審計機關權限和獨立性保障、審計方法技術勝任等方面的綜合反映。一方面體現在“報告”問題首先要“發現”問題, 另一方面體現在完成“發現”“報告”“整改”問題的一系列審計監督業務之后, 對成果進行升華利用。因此, 審計監督成果轉化事實上是審計監督發揮法治功能機制的最后一個環節。審計整改制度側重于強制整改, 而審計監督成果轉化制度則是一種理想的運用模式, 是非強制的, 也是建設性的, 成果轉化制度與移送制度的區別就在于此。審計機關作為高層次的監督者, 具備從宏觀層面把握整體的先天優勢, 并可以超脫地提出提高整體績效水平的建議[5]。

  (二) 監察體制改革路線勾勒的審計監督新定位

  國家監察體制改革是一項重大政治體制改革, 不僅牽動整個權力監督體系的演變, 也是推進法治建設和國家治理的重要抓手。監察體制改革帶來的壁壘在于其高效率和大體量的壓力, 使得審計監督游離于相對集權的腐敗監督體系之外。十八屆六中全會通過的黨內監督條例強調“各級黨委應當支持和保證同級人大、政府、監察機關、司法機關等對國家機關及公職人員依法進行監督”, 監察機關首次與人大、政府、司法機關并列, 這表明長期停滯不前的國家監察體制改革邁出了重要的一步, 監察對廉政建設的重要性越來越顯現。十八屆六中全會之后, 國家監察體制改革正式啟動, 試點工作率先在具有代表性的北京市、山西省和浙江省三地展開。經過一年的探索, 2017年11月, 國家監察體制改革試點開始在全國范圍內全面推開, 作為國家監察體制改革的里程碑事件, 監察法草案征求意見稿出臺, 行政監察正朝著國家監察的方向持續改革。2018年3月, 第十三屆全國人大一次會議表決通過憲法修正案, 使得審計監督原本“一府三院”的設想被監委會先行實現為“一府一委兩院”。

  監察體制改革的路徑表明國家繼續實施“監審分立”和“行政型審計”2的基本方向未轉變。盡管在風險防范上審計和監察發力的作用點相近, 但審計機關與監察機關分立仍是當前主流思想。在權力制約和腐敗治理領域, 監察和審計的目標、職能、對象與內容存在重合, 因此, 在反腐視角下, 實現兩者協同運作存在可行性[6]。橫向來看, 正是由于監察和審計在一定程度上的一致性, 韓國、波蘭等國實行“監審合一”的監督權配置模式, 但是絕大多數國家目前仍選擇“監審分立”模式。

  在監察體制改革的背景和監察法的框架下, 審計監督在法治建設中的定位發生改變。審計監督要展露法治實效, 離不開與監察委的相互協作, 審計法的修改也必須考慮到包括監察委在內的其他監督主體。本文認為, 審計監督在監督體系中的功能應聚焦于對數據的“預處理中心”。在監察體制改革的背景下, 通過審計監督及時發現腐敗線索并移送, 有助于監察委有效行使職務違法和職務犯罪調查權;監察委行使集中調查權后, 根據查明事實作出處置決定, 或移交司法機關對調查結果進行裁決[7]。整個反腐布局的系統工程以監察委為核心, 審計提供方法論的內在驅動力, 相對明晰的體系有助于將國家機關的監督權納入法治化軌道。

  (三) 機構改革頂層設計下的審計監督未來走向

  由于審計機關的審計監督職能由憲法賦予, 改革開放以來的幾次政府機構重大改革3很少涉及審計機關。黨的十九大報告指出“要進一步深化機構和行政體制改革”。2018年, 中共中央開啟新一輪黨和國家機構改革, 改革力度前所未有, 中央和地方事權邊界更加清晰, 是各級政府事權劃分法治化進程的里程碑。改革方案指明了“優化審計署職責”的大方向, 將一些交叉分散的職責進行重新整合。其中, 將原屬于財政部的中央預算執行情況和其他財政收支情況的監督檢查職責、原國家發改委的重大項目稽查職責劃入審計署, 強化審計機關的預算執行審計和投資項目審計職能;將原國資委對國有企業領導干部的經濟責任審計和國有重點大型企業監事會職責平移至審計署, 強化了審計機關對國有企業的監督。整合優化方案意在構建統一高效的審計監督體系。同時, 為加強黨中央對審計工作的領導, 組建了中央審計委員會, 構建“集中統一、全面覆蓋、權威高效”的審計監督體系。此次改革重新劃分職責, 整合審計監督力量, 避免過多交叉和盲區, 增強監督效能。

  中央頂層設計的選擇和大數據時代的到來從根本上影響未來中國審計監督的具體走向。以習近平同志為核心的黨中央對審計工作高度重視, 從體制上保障和強化審計機關現有職能是發展主線。國家機構改革對優化審計署職責的規定和中央審計委員會的設立, 無形中提高了審計署的地位和獨立性, 明確了審計監督的定位, 必然引起后續審計法的相關修改, 并且這種影響將是廣泛的, 尤其體現在權限保障方面。當前《審計法》規定審計機關的權限具體包括:要求提供資料權、檢查權、調查取證權、制止權、處理處罰權、通報或者公布審計結果權、建議權。其中, 要求提供資料權、檢查權、調查取證權用于保障審計工作正常開展, 順利“發現”問題;制止權、處理處罰權、通報或者公布審計結果權、建議權則是在“發現”問題后審計機關的整改職能。審計監督的“屢審屢犯”問題正是對強化整改職能提出的現實需求和挑戰。

  三、多維度審計信息公開制度的考量

  十九大報告指出, 政府機構改革之根本是要“轉變政府職能, 深化簡政放權, 創新監管方式, 增強政府公信力和執行力, 建設人民滿意的服務型政府”, 最終落地到“人民滿意”上來。如何建設讓人民滿意的審計監督, 基本路徑是切實踐行“民本審計”理念。“民本審計”不僅體現在重點審計民生領域, 切實保障群眾利益, 也在于保障群眾知情權, 做好信息公開工作, 使審計監督與社會監督實現聯動, 這也是“審計全覆蓋”為人民所感知的關鍵一環。審計信息公開制度是對審計監督和社會監督互動的強化。社會監督在法治社會建設中的重要性日益凸顯。《憲法》為社會公眾監督權提供了法律依據, 社會監督不僅能對權力主體進行外部約束, 還能通過權責對等原則促進權力主體內在的自我約束, 促使權力主體審慎運用權力[8]。為摸索審計監督與社會監督合力的著力點, 我們對社會監督的客體范圍稍做縮窄, 與審計監督范圍相對應, 并將審計機關包含進社會監督客體范圍內。

  在當前審計全覆蓋階段, 審計信息的公開透明更應受到重視。審計監督通過信息公開與社會監督進行良性互動, 能夠協力實現審計全覆蓋目標。前審計長李金華認為國家審計是“民主法治的工具, 同時也是推動民主法治的工具”。要實現真正的民主, 必須強化信息公開。公眾權力與政府公權力的平衡是公眾實施監督權的必要條件。將分散的群眾監督有機組合起來, 可有效地解決審計力量不足和自發的群眾監督軟弱無力等問題。審計監督將審計報告向社會公開, 可以為社會監督提供監督依據;社會監督對審計報告的關注度提高可以促進審計機關的工作積極性, 提高審計監督質量。充分利用社會輿論和公眾的監督作用, 是有效提升政府審計監督效果的重要途徑。但是, 目前我國審計監督和社會監督的互動程度還很低, 體現在我國審計機關在審計項目選擇、審計實施過程和審計結果公開公告等方面與社會公眾溝通較少, 審計監督的效果被弱化。

  (一) 推進確立審計信息公開的強制性

  信息公開是科學執政、民主執政、依法執政的必然要求, 是社會主義民主、社會主義法治國家的重要體現, 是構建社會主義和諧社會、建立健全預防和懲治腐敗體系重要內容。“信息公開”的主體是指包括立法、行政、司法機關在內的, 受人民委托而掌握國家公權力的主體以及一些經政府授權執行與社會成員利益相關的政務或公共事務的社會公共機構和中介組織[9]。因此, 審計機關必然是信息公開的主體。憲法第二十七條規定了國家機關保持同人民密切聯系、接受人民監督的義務, 因此, 審計機關依法須接受人民監督。《政府信息公開條例》涉及關于各級行政機關信息公開的規定, 該條例是保障行政相對人依法獲取政府信息, 實現人民群眾對政府工作的知情權、參與權和監督權的法律依據。但是在審計監督范疇, 人民群眾并不在審計法律關系調節范圍, 很難作為“行政相對人”要求審計機關公開相關信息。另外, 由于審計信息公開是一項行政行為, 公開主體必須具備資格。現行關于審計信息公開的規定通常要求“審計署機關各單位、派出審計局、駐地方特派員辦事處不得發布審計結果公告”。因此, 必須通過審計法的修改完善審計信息公開制度。

  公開審計信息是有效制約公權力運行的方式之一, 也體現了服務型政府的理念和民主善治的精神。在原《預算法》尚未要求公開預算的2010年, 公開預算已成燎原之勢[10]。相應地, 審計信息公開更應與之匹配。審計信息公開使得以往由政府機關主導的審計監督工作, 成為一個開放的社會參與平臺, 提升權力監督制度的透明度和公信力。張立民等將國家治理細化到經濟、政府和社會三個層次, 深入探討國家審計推動完善國家治理的三種路徑, 即審計結果公告制度、公眾參與制度和國家審計本身獨立性建設[11]。完善審計信息公開制度是人民參與監督審計整改、完善審計監督成果轉化的前提。審計法的宏觀調控功能主要通過審計結果公開以監督經濟安全實現。由于審計機關的執法主體資格弱化, 整改落實很大程度上直接或間接依賴于其他主體施加的壓力, 被審計單位上級單位的壓力最為直接, 而來自人民的壓力則是最根本的。“只有讓人民來監督政府, 政府才不敢松懈。”審計信息的公示是為了使公眾能夠參與到對審計活動和后續整改落實的監督工作中去, 促進“參與式治理”。然而, 審計信息的低透明度成為外部參與的藩籬。人民應在整個公權力監督體系中位于本質上的主導地位, 人民參與審計是國家審計有效推動腐敗治理的根本途徑。人民參與的方式并不局限, 對于被審計單位不整改的情況, 必要時也可以通過公示的方式, 由社會或特定公眾評議和判定是否可接受不整改的理由。因此, 必須建立健全審計信息公開制度, 這樣不僅能激勵公眾參與, 督促被審計單位積極主動地整改, 也有利于推動其他單位自查自改, 進一步強化自我管理, 有效發揮審計監督的“免疫”作用。

  現階段《審計法》對審計結果公開的規定賦予審計機關選擇性的“自由裁量”, 是否公開是審計機關的一項權利, 而非強制性規定[12]。《審計法》第三十六條規定“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果”, “可以”這一用詞留有余地, 預留的回轉空間不利于常態化公開審計結果, 也不利于參與式治理。審計監督是審計機關受人民委托、代表人民行使國家審計權的, 且公共資金的所有者是全體人民, 人民有權知曉審計結果, 除涉及國家機密和商業秘密的審計報告外, 都是應該公開, 而不是可以。因此, 這一條款必須做出修改, 要求審計機關及時、準確、全面地向社會和政府有關部門公布或通報審計結果。把審計信息公告制度尤其是結果公告制度以審計機關法律義務的形式確定下來, 才能有效地將審計機關的工作置于社會公眾的監督之下, 提高公眾參與度, 為審計信息公開提供強有力的法律保障。暢通審計信息傳播渠道是審計信息公開的技術保障。信息傳播渠道是為公眾實施監督創造條件, 應當以便民為目的, 與時俱進, 從而激發公眾參與監督的積極性。針對當前審計監督信息基礎建設和信息公開制度存在的缺陷與不足, 縮小政府與公眾之間的信息鴻溝, 實現信息互聯互通。在審計法修改的保障下, 積極探索地方審計機關審計結果公開制度, 建立國家審計信息共享平臺, 利用各種傳播渠道全方位地向社會公眾報告審計機關的工作, 做到審計信息及時上傳下達, 也使社會輿論有機會參與監督, 增強國家治理體系中國家審計的作用。

  目前, 審計署和各地方審計機關對結果公告的程序規定均要求“應當事先報經本級人民政府審定”。在修訂審計法時, 應保障審計機關的報告權, 根據審計結果的重要性, 賦予審計機關直接向人民代表大會報告的權利, 而不需要通過政府部門的層層審批, 保證審計結果的完整性和透明性, 從程序上保障審計機關的獨立性。

  (二) 明晰審計機關信息公開的種類

  審計結果公告制度在我國已實施十余年, 但從目前各省級審計機關官方網站來看, 無論是內容過于細枝末節或是出于種種原因, 公示的審計結果總體數量不多, 公開內容詳略不一, 所提供的信息比較有限, 審計結果整體透明度并不高。現階段, 盡管信息公開并非審計法的強制要求, 一些地方審計機關為完成信息公開的指標, 可能會選擇性地公布審計結果。在審計法并未明確審計信息公開種類的情況下, 避重就輕的公開方式不能夠達到通過信息公開促進參與式治理的目的。為確保公開的審計信息符合人民知情的需求, 避免信息公開的形式主義, 應進一步在此基礎上明晰信息公開的種類, 即公開的要素, 主要是審計結果信息的要素。

  對于信息公開種類的規定, 可以參考司法公開4。司法公開是原則, 不公開是例外。而對于當前我國的審計體制而言, 不公告是常態, 公告是例外。在審判中心主義下, 裁判公開包含證據認證公開和事實認定公開等。證據認證公開指的是法官對于訴訟當事人所提供證據的真實性、可采性以及與待證事實之間關聯性的分析過程與認證結果, 向當事人及社會公眾的公開、披露和闡釋。事實認定公開是指法官根據案件相關證據材料的認證情況、案件待證事實與證據之間關聯性的判斷與評價結果、確定的案件事實及過程應向當事人及社會公眾進行闡釋和公開。我國《法官法》第七條要求法官保守國家秘密和審判工作秘密。因此, 審判秘密應分為國家秘密和審判工作秘密兩類。《人民法院工作中國家秘密及其密級具體范圍的規定》第四條規定:“雖不屬于國家秘密, 但一經公開會造成不良影響的事項, 亦應注意保密, 不得隨意擴散或公開。”人民法院對生效裁判文書公開范圍的規定將涉及國家秘密、商業秘密和個人隱私的內容排除在外。參考這一規定, 審計監督結果的信息公開自然也應將涉及國家秘密和商業秘密的內容除外, 盡管審計監督范圍是被審計人執行公務的行為, 但審計監督是全方位的, 通過審計手段是可能接觸到個人隱私信息的, 所以也應將涉及個人隱私的內容排除在公開內容之外。總的來看, 司法公開中裁判公開的原則對審計信息公開的啟示是:所公開的信息類型應能夠使審計關系以外的第三人即人民群眾了解審計結論的作出過程和事實依據;并要實現審計結果表述的通俗化, 使審計結果能為普通民眾理解和使用, 使人民群眾能夠根據信息中所提供的證據, 得出相同審計結論。審計結果公告必須做到事實清楚、證據確鑿、定性準確、評價客觀。

  《山西省審計廳審計結果公告暫行辦法》第七條將審計結果公告內容明確為五個要素, 包括被審計單位基本情況、審計評價意見、審計發現的主要問題、處理處罰情況及審計建議、被審計單位整改情況。在此基礎上, 評價意見的作出和主要問題的表述必須有客觀證據支撐, 并規定國家秘密或審計監督工作秘密、商業秘密、個人隱私等信息公開負面清單。本文認為, 對于負面清單中的信息, 應是選擇性地公開非涉密部分信息, 而不是不公開所有信息。對違法違紀問題的定性應當公開, 而未審計出重大問題的情況, 結果的公開更是不會涉及或可以避開負面清單信息。在明晰信息公開種類及負面清單的基礎上, 還要通過健全相應的法規和政策體系, 落實信息公開和更新維護責任, 明確權力歸屬、責任與義務等, 實現審計監督信息的統一發布和管理, 逐步推進審計監督信息從公開逐步走向共享開放常態化[13]。

  (三) 正確引導審計信息公開范圍

  審計監督的權威性與對被審計單位違法違紀行為的信息公開程度存在很強的正相關關系[14], 因此國家審計應該進一步擴大審計結果的公開程度和范圍, 《審計法》應做正確引導。審計署2002年發布的《審計結果公告試行辦法》對審計結果公告范圍做出規定:“中央預算執行情況和其他財政收支的審計結果、政府部門或者國有企事業組織財政收支、財務收支的單項審計結果、行業或者專項資金的綜合審計結果、經濟責任審計結果。”《審計結果公告試行辦法》發布較早, 當時我國尚未真正試水績效審計, 因此對審計信息公開范圍的規定比較局限, 集中于財政收支、財務收支、專項資金和經濟責任的審計結果。《浙江省審計廳審計結果公告管理辦法 (試行) 》, 要求以公開為原則、不公開為例外, 除涉密事項、會產生不良影響的事項、正在調查處理中的事項及其他不宜公開的事項外, 其他審計事項都在審計結果公告的范圍之內, 且制訂審計計劃時明確擬公告的項目。兩辦于2010年發布的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》第二十二條規定“審計機關實施經濟責任審計, 應當進行審計公示”, 第三十八條要求“逐步探索和推行經濟責任審計結果公告制度”。經過八年多的實踐和探索, 將經濟責任審計結果的強制公開寫入《審計法》的時機已成熟。進一步地, 在公權力全覆蓋審計階段下, 除了經濟責任審計, 績效審計、資源環境審計等審計監督類型的信息公開均應逐步納入審計信息公開范圍內。將資源環境審計中的自然資源資產離任審計與經濟責任審計合并實施并共同公開審計結果存在可操作性和可實現性。兩者的本質目標是相同的, 協同實施這兩項審計監督并共同公開審計結果, 有利于更全面地考察領導干部的績效。當然, 自然資源資產離任審計和自然資源資產負債表審計均是資源環境審計的一個方面, 公權力全覆蓋審計階段所要求的環境審計覆蓋面更為廣闊。正如試水和發展多年的績效審計, 現實與理想之間的差距尚需要通過不斷的實踐縮小, 因此相應的審計信息公開也必然是循序漸進、逐步鋪開的過程。本文建議在修改審計法時, 明確規定應納入強制信息公開的審計類型, 可以“逐步公布”的形式列舉5, 也可待環境審計試點工作結束后, 將績效審計、資源環境審計等審計類型均納入強制信息公開的范圍, 并以“其他關于被審計單位 (人) 履行法定責任情況的審計結果”為兜底條款, 以預防審計監督的全覆蓋進一步拓展審計監督類型。

  四、全過程審計監督問責制度的構建

  審計監督要實現對其他行政主體的權力制衡效果, 需要具備兩個必要條件:第一, 作為前提, 必須先確定審計機關對其他行政機關的制衡監督權力, 審計機關必須持有法律授權, 方可開展審計監督;第二, 審計機關必須具有經濟監控權威的形式要素和實質要素[15]。保障審計機關權限是審計全覆蓋的內在要求, “有法而不循法, 法雖善, 與無法等。”在獨立性較強的立法型、司法型和獨立型審計模式下, 國外相關法律分別從審計人員的配置、審計權限范圍以及審計經費來源等方面保障國家審計機關的獨立性和權威性。因此, 我國應該以審計機關權限保障為立足點, 以提高國家審計機關獨立性與權威性為根本目標, 提升其促進國家治理的能力。趙廣禮基于案例研究驗證了審計監督發揮反腐敗作用的最大障礙是問責不到位[16]。因此, 在漸進式變革的主導思想下, 提高審計監督獨立性和權威性的落腳點就在于審計監督問責制度的優化完善上:在審計機關權限范圍內, 強化其問責力度;涉及權限范圍外的情況, 保障移送機制有效運行。

  (一) 強化審計機關問責權限與力度

  加大審計整改責任追究力度是強化審計機關直接整改督促的主要路徑。劉劍文認為, 加強財政問責是推動中國財政監督轉型的關鍵, 通過“懲前”的手段以達到“毖后”的目的, 約束政府行為不逾矩、不缺位[17]。建立完善的問責機制是建設法治政府、責任政府的內在要求, 并且具有明確的法律和政策依據。2006年1月1日起施行的《公務員法》規定了領導成員的引咎辭職6和責令辭職制, 將各級人民政府首長負責制在責任追究方面的體現上升到法律層面。2008年通過的《關于深化行政管理體制改革的意見》將健全行政問責制度納入五項基本任務中, 要“明確問責范圍, 規范問責程序, 加大責任追究力度, 提高政府執行力和公信力。”十八屆四中全會《決定》提出“建立重大決策終身責任追究制度及責任倒查機制”, 落實行政執法責任制, 確定執法責任和責任追究機制, 體現出行政問責在建設法治政府進程中越來越重要的地位。

  強化問責主要是為了保障審計機關行使監督權時獲取資料、調查取證、通報和建議等審計監督業務全過程的相關權限, 為有效激發審計監督法治效果做好鋪墊。盡管問責依據明確, 但對于阻礙或不配合審計監督實施的責任追究力度仍然不足。法律的生命力在于實施, 實施的保障在于其背后的國家強制力, 然而根據我國現行《審計法》的規定, 審計機關僅有警告、通報批評等強度較低的處分權和罰款、沒收非法所得等處罰權, 對被審計對象的威懾力不夠強[1]。比如《審計法》第四十三條規定當被審計單位拒絕或者拖延提供相關資料, 或者提供不真實、不完整的資料時, 審計機關可以通報批評, 給予警告。審計監督的目的不在于處罰, 而在于權限的保障和對問題的整改。應通過修改審計法提高審計機關的權威性, 保證審計工作順利進行。在審計機關權限方面, 現行《審計法》第三十四條規定審計機關在必要時, “有權封存有關資料和違反國家規定取得的資產”, 授予審計機關采取查封資料和資產的行政強制措施的權限, 能夠及時有效防止被審計單位轉移、隱匿、篡改、毀棄相關資料和資產的行為, 同時應當在《審計法》中明確審計機關對財務類和相關的非財務類電子資料的取證權限、強制措施和法律責任;《審計法》第三十四條規定審計機關應當向人民法院提出對被審計單位有關存款的凍結申請, 對此, 應賦予審計機關凍結與被審計單位違法違紀資金有關的銀行賬戶的權限, 而不用向人民法院申請凍結, 從效率方面保證審計機關從資金源頭上制止和查處違法違紀問題。《審計法》第三十七條規定審計機關在履職時, “可以提請公安、監察、財政、稅務、海關、價格、工商行政管理等機關予以協助。”本條賦予了審計機關提請協助的權利, 但其他機關并沒有協助的義務。這導致很長一段時間的現實情況是, 這些機關是否協助、在多大程度上協助基本建立在審計機關首長與這些機關首長的個人交情上。《監察法》規定, 監察機關在工作中提出協助要求時, 有關機關和單位“應當”依法予以協助, 該項規定為監察委員會權限的履行提供了保障。審計機關作為從海量數據中篩查出線索的首道關口, 也應保障其提請其他機關協助的權利, 所以應規定這些國家機關在審計部門請求協助時必須協助, 并規定相應的法律后果。

  審計查出問題的整改落實情況受到社會公眾普遍關注, 是審計工作的關鍵, 也是保障審計權限的重要一環。因此, 必須強化對整改工作的督促檢查和對各環節責任人的追責問責。由于審計建議非強制性的屬性無法改變, 從而加大了整改落實的阻力, 誠然, 審計報告提出的建議難免有可操作性弱的部分, 但是審計建議仍是填補制度和內部控制漏洞的契機, 應得到充分重視, 因此也應明確規定審計建議的實施責任, 同時溝通反饋機制必須在雙方評判審計建議可實現性是否充分的過程中發揮作用。必須建立審計整改信息反饋機制, 使審計機關與被審計單位及其上級單位實現信息聯動, 逐步健全長效機制, 發揮審計監督的震懾和風險防范作用。對于拒絕整改的情況, 主要通過通報批評或報告機制形成壓力, 促進被審計單位整改。從現行審計法對審計法律責任的規定來看, 主要存在對審計機關和審計人員的法律責任規定不到位的問題。《審計法》第五十二條規定了審計人員違紀或泄露所知悉的國家秘密、商業秘密的情形, 應當依法給予處分或追究刑事責任。除條款中所列的國家秘密和商業秘密外, 審計人員在實施審計過程中知悉的被審計對象或任何公民的其他信息也應受保護, 審計監督的信息公開應僅限于官方形式, 而不應成為審計人員的信息優勢。

  (二) 保障移送機制運轉效率與效果

  審計整改主要包括兩種路徑:一是審計機關直接查處違規違紀問題金額或流程或通過提出審計建議的方式推動建章立制, 這是一種對責任主體整改的直接督促;二是針對可能的犯罪或人事處分, 通過移送機制將線索移交至紀檢監察、司法機關等相關部門處理, 這是一種對整改的間接督促。對于審計過程中發現的問題, 審計機關一般沒有追究直接責任人法律責任的權力, 所以需要政府機關中有對行為人進行處理處罰之權力的部門予以協作, 因此需要完善審計法律法規中對移送機制運轉的相關規定。

  強化審計整改力度必須著眼于推進審計機關與其他監督主體協作。整個審計監督過程尤其體現在審計整改階段, 并不是審計機關一個主體行使監督權, 而是各種主體實施監督的有機結合, 包括紀檢監察機關、司法機關等國家機關主體以及人大、社會公眾等人民主體。首先, 在《審計法》中明確審計監督工作和刑事司法銜接機制的實施制度, 包括但不限于聯席會議、案件移送、案件咨詢、走訪檢查、定期培訓等制度。匈牙利2011年新生效的審計署法案特別賦予了審計署啟動刑事訴訟程序的權力, 在線索指向明確、時間緊急的情況下, 我國也可探索實施這一模式。其次, 在明確案件移送標準的基礎上, 賦予審計機關一定的自由裁量權。審計機關在實施審計監督、移送違法違紀問題線索時應有明確的參考標準, 否則會因為審計人員的執業水平或案情復雜等原因, 出現應移送而沒移送, 或者應移送司法機關進入刑事訴訟程序而移送上級主管部門, 導致沒有被追究刑事責任等情形。最后, 信息共享平臺的打造。該機制實施情況的關鍵影響因素是審計機關與監察機關、司法機關之間的信息共享度。通過打造信息共享平臺, 可以實現案件線索網上移交、網上通報、網上監督, 大大提高行政執法與刑事司法銜接的效能。

  正如上文所述, 對違法違紀現象的審計整改很大程度上依賴于其他主體施加的壓力, 其問責權在于上級主管部門、監察機關和司法機關等。在審計監督實踐中, 許多瀆職、不作為、受賄等事件的當事官員受到了追責。根據監察體制改革方案, 檢察機關中從事職務犯罪偵查預防工作的反貪污賄賂、反瀆職侵權和預防職務犯罪三個部門整體轉隸到監察委員會。因此, 審計機關能夠直接發現線索并移交的貪污、瀆職等案件的移送機制相應做調整。一個靈活、完善的移送機制, 能夠實現移送方和接受移送方的雙向溝通反饋, 形成分工明確、銜接合理、監督有力的聯動工作機制, 強化審計監督與監察、司法等監督資源發揮協同的整改落實監督效果, 在二次移送時也能夠降低溝通成本, 并且能夠從移送的角度提升審計成果的利用率。

  五、開放性審計監督成果轉化機制的探索

  審計全覆蓋不單單是擴大審計監督的廣度和深度, 更在于有效運用過程中不斷涌現的審計監督成果, 審計結果是成果的一方面。關于如何運用審計結果, 現行《審計法》還只規定了結果報告或公開、審計整改兩方面, 尚未涉及審計監督成果“轉化”的方面。前者重在強化審計監督直接功能的“揭露”和“抵御”功能, 后者則更強調發揮審計監督的“預防”甚至宏觀派生功能。完善審計結果運用機制是《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》規定的八項主要任務之一, 也是新時期審計工作改革創新的主要內容之一。審計監督要最終實現國家治理工具的屬性, 就必須采用開放性、多樣性的實踐推進審計監督成果的產出和轉化。這里包括兩個層面:其一, 要建立健全審計結果的內部運用機制, 通過相互借鑒、成果共享的流通機制, 保證審計結果的連續性、有效性和審計工作的可持續性;其二, 要及時總結審計經驗, 摸索審計規律, 使審計成果層次得到升華, 真正達到審計成果轉化的效果。

  (一) 激勵審計監督成果轉化的創新路徑

  鄭石橋、劉慶堯將審計成果視為審計過程產出的“審計產品”, “審計產品”只有被消費者消費之后, 才是真正發揮了作用[3]。作為一種“產品”, 質量是根本, 而營銷是被消費者所認知和接納的關鍵, 成果轉化便是一種營銷。作為一種柔性制度建設, 對審計監督成果轉化制度的規定應充分保障創新性, 以增強法律法規的生命力。審計法應明確審計監督成果的多途徑轉化制度, 以激勵審計監督成果切實推動審計監督體系高效運行, 進而促進法治建設。作為審計監督來說, 要使成果真正轉化為推動法治發展的驅動力, 其轉化路徑應具備一定要素, 即成果運用的充分性、形式的可接受性、成果轉化的常態化和及時性。

  審計監督是對被審計單位經濟行為的全面評價, 其成果具備很高的應用價值。對審計監督成果運用的充分性要求是成果轉化功能導向的結果, 即必須具有明確的功能價值。審計監督本身是法治建設的重要方面, 其功能價值集中體現在:引導公權力主體朝著法治建設的目標邁進;能客觀評價經濟行為的過程與結果, 并能夠宏觀反映法治建設的成就與問題;能預測法治建設的階段性目標, 使審計監督發現的突出問題反映到法治建設任務中[18]。以審計監督所具備的法治功能為邏輯基點, 審計監督成果的外部轉化要發揮引導、評價、預測的作用, 必然以成果運用的充分性為要件。充分性一方面體現在正視審計監督所發現的問題, 及時整改或追責, 另一方面也體現在有效利用審計監督所積累的數據和經驗。前者的充分利用是微觀的, 而后者是從微觀升華到宏觀, 是推動法治建設系統工程的核心力量。

  審計監督成果轉化的形式可接受性要素, 是加強審計監督與其他監督通力協作的重要著力點。這一點尤其體現在與社會監督的合力上。審計監督成果的外部使用者既包括被審計單位的上級主管機關、監察委員會等其他法定監督機關, 也包括知情權、參與權、表達權、監督權受保障的廣大社會公眾。法治建設需要政府和公眾的溝通和協作, 應當積極引導政府之外的社會公眾參與到法治建設過程之中, 整合兩種推動力量的優勢, 從不同角度發揮合力[19]。由于受教育水平和術業專攻的不同, 并不是所有審計監督信息接收者都能夠準確理解審計報告的專業術語, 因此, 需要對審計報告或其他審計監督成果進行轉化, 轉化形式應以滿足“公眾需求”為核心, 以服務為導向, 使用簡便的創新方式, 易于被公眾接受和理解, 致力于降低信息提供者和信息接收者之間的信息不對稱程度, 提高各方對審計監督工作及其成果的認知水平。

  審計監督成果推動法治發展的成效需要經過長期檢驗。首先, 審計監督成果本身就是一種法治成果。法治唯有成為一種常規的社會治理模式, 融為人民日常社會生活中的一部分, “法治理念才能轉化成一種具象的治理實踐, 一種鮮活的生活事實”[20], 因此, 審計監督成果法治化的模式必須常態化。其次, 審計監督推動民主法治的作用盡管已形成共識, 但其實效受客觀因素的影響, 短期內更是難以可靠監測。實踐證明, 審計結果公告制度的實施在一定程度上滿足了人民參與監督政府的意愿, 有力提高了人民的主人翁意識, 激發了人民參與國家治理的積極性[21];違法違紀線索移送機制的長效化運行, 也在腐敗治理和廉政建設方面發揮了重要作用。因此, 對審計監督成果的轉化應長期運轉, 朝令夕改的成果轉化制度不利于審計監督法治實效的階段性評估。

  審計監督要激活其權力制約、腐敗控制等預防和懲戒二元化的法治功能, 成果轉化的及時性是必然要求。審計作為一種實踐性極強的學科領域, 相關數據的時效性特點決定了審計監督成果轉化應具備及時性的要素。降低信息不對稱暗含對及時性的訴求。審計本身是一種管理工具, 為決策服務。對于政府決策者來說, 通過及時挖掘和分析審計監督相關數據, 能夠獲取對管理決策者有用的信息, 從而快速了解外部環境的變化, 為相關決策提供實時、科學、有效的信息支持。對于公眾來說, 審計監督成果及時以可接受的形式呈現在公眾面前, 能夠使公眾及時知情并參與監督, 有效推動公眾和政府間的信任與融合, 因此, 及時性是保障公民“四權”的內在要求。脫離了及時性, 政府這個龐大的體系運作起來就難以適應時代發展, 也不符合服務型政府轉型的要求。

  為激發創新的轉化形式, 在審計法層面不宜限定審計監督成果轉化的具體路徑, 并以正向激勵為主。正是由于審計監督成果轉化的非強制性, 將其轉化為績效考核依據成為最直接有效的利用方式。我國法治評估模式按功能分化為治理型和管理型兩種, 其中管理型評估模式必須嚴格依照法律的授權, 其發展路徑是構建型的, 體現出評估內容的封閉性、評估主體的單一性和評估后果的功利性[22]。從這個角度來看, 以審計監督成果為依據的法治或績效評估當屬管理型, 首先實現輔助決策的管理功能, 且需要法律授權。建立審計監督視角的法治政府建設或政府績效考評制度, 并進行定期對外發布, 有助于將外部監督持續轉化為對政府的壓力和內部改革的動力, 轉變政府權力運行、干部權力使用方式, 從而使得權力的運行陽光化、公開化, 最終提高政府的公信力。從目前各地法治評估實踐來看, 審計監督僅僅作為行政監督模塊下的項目嵌入法治政府建設評估工程中, 且對審計監督成果的運用非常有限。現階段, 應以實效性為主導, 提高審計結果作為考核、任免、獎懲領導干部依據的參考程度, 著重破解績效考評的形式主義難題, 并持續探索審計監督成果轉化的新路徑。對于財政、財務信息及制度健全性等方面的鑒證結論, 可作為各類考核指標中相關基準的依據[3]。而對于一些初步結論, 則主要通過同類型問題的總結歸納, 以專題報告的形式推動成果轉化。

  (二) 搭建審計監督信息溝通平臺

  上文的審計監督問責制度事實上已經對審計監督信息溝通平臺的搭建提出需求, 而建立理想化的審計監督成果轉化機制的必要條件在于審計結果動態反饋機制和公開制度的完善、審計監督方法論的創新等方面, 需要進行諸多鋪墊后方可取得重大進展。大數據時代的到來為強化審計監督效果帶來新的契機。審計全覆蓋是現代化的全覆蓋, 要求“創新審計技術方法”“構建大數據審計工作模式”, 方法論的革新同樣需要體現在審計監督成果轉化環節。大數據審計強化審計監督效果有兩種機制:一是通過大數據審計挖掘傳統審計監督難以發現或歸納的問題, 是以方法論革新為進路對審計監督結果本身的優化;二是借助大數據技術降低溝通成本, 減輕審計監督結果傳輸過程的信息流失程度, 是智慧政府優化體驗的表現形式之一。搭建審計監督信息溝通平臺便是第二種機制。平臺的使用主體是各級國家機構, 涉及被審計單位及其上級單位、黨委、監察委、人大等各方審計監督信息使用者。因此, 平臺若能有效運作, 將會在審計監督新定位和新格局下實現與人大監督、黨委監督、監察等國家監督的協同作用, 為多方決策循環提供信息支撐。

  通過審計發現的一些體制或機制安排缺陷, 究其根本, 是現行相應的法律法規還留有瑕疵和漏洞, 使得被審計單位在運作時有機可乘。而法律法規的整改主體是制定和頒布該法律法規的機關, 往往并非被審計單位或其上級主管部門。這種跨部門的審計監督成果轉化路徑, 亟須一個信息溝通平臺或直接的信息溝通渠道。通過將大數據審計的聯網應用經常化、制度化, 一些與政府運行或是與群眾切身利益相關的苗頭性、普遍性、傾向性問題能夠被日常監督手段及時篩選出。此時, 審計機關應根據問題的分布和重要性程度, 及時總結、整理出專題報告, 供黨委、政府決策參考。中央審計委員會的組建加強了黨中央對審計工作的領導, 審計監督的持續創新也應以黨的領導為核心作用力。中央審計委員會是決策議事協調機構, 其組建目的是在黨的領導下更好地發揮審計監督的作用。因此, 在中央審計委員會的主導下, 搭建審計監督成果信息溝通平臺, 有效指引和推動相關成果的轉化, 符合中央審計委員會的組建目的和職責范圍。

  從修改完善審計法律制度的角度來看, 要推動審計監督信息溝通平臺的建設和有效運行, 主要在于設定信息接收者的及時反饋義務。比如, 《審計法》第四十七條規定“審計機關在法定職權范圍內作出的審計決定, 被審計單位應當執行”, 《審計法實施條例》第五十四條規定“被審計單位應當將審計決定執行情況書面報告審計機關”, 而對于審計建議, 被審計單位并沒有整改義務。但無論是否整改, 從打造高效型政府的角度來看, 《審計法》都應當規定被審計單位的有效反饋義務。再比如, 《審計法實施條例》第五十一條規定了被審計單位的有關主管機關、單位應當書面反饋審計機關提出的處理、處罰或處分建議。審計機關對于自身所作出的處理處罰建議有接受反饋的權利, 但是對于移送出的線索不再有管轄權, 使得審計機關失去對線索后續追蹤的可控性, 導致審計成果碎片化, 難以從個案以點帶面, 發掘具體、微觀案情背后的共性的、規律性的內容。審計法應鼓勵接受移送方及時反饋線索處理情況。在審計法保障雙方或多方信息溝通反饋的基礎上, 審計監督信息溝通平臺才能得以順利搭建和運行。

  六、結語

  本文在遵循國家機構改革和監察體制改革方向的前提下, 重塑審計監督在我國監督體系乃至法治建設中的角色, 并結合當前時代特點, 在審計全覆蓋的視域下提出健全審計信息公開制度、審計問責制度、審計監督成果轉化制度等若干可行的審計法律制度修改建議。本文的大量分析和法律制度建議均是以促使審計監督突破效果制約因素為主線, 期望通過審計監督法治化的進步, 實現審計全覆蓋的戰略目標, 進而推動各級政府和相關單位切實履行經濟責任, 加快法治政府和法治社會建設。

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  注釋

  1 《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出“對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。”
  2 按照國家審計機關的隸屬關系和權力劃分等方面制度和體系來分, 國家審計體制主要包括立法型、司法型、獨立型和行政型四種。我國國家審計機關屬于行政機關, 因此實行行政型審計體制。
  3 我國分別在1982年、1988年、1993年、1998年、2003年、2008年、2013年和2018年進行了八次規模較大的政府機構改革。審計機關成立于1983年, 經歷了后七次改革節點。
  4 本文認為, 國家審計與司法裁判相似點眾多, 例如應用司法型審計體制的法國, 將審計監督權與司法權相結合, 設立審計法院為國家最高審計機關, 因此將兩者在信息公開方面作類比是恰當的。
  5 即由基礎的預算財政收支、財務收支情況審計結果, 逐步到專項資金、基金、政府投資的審計結果, 再到對社會審計機構出具的審計報告核查結果, 漸進式公開。
  6 原《公務員法》第八十二條規定:“領導成員因工作嚴重失誤、失職造成重大損失或者惡劣社會影響的, 或者對重大事故負有領導責任的, 應當引咎辭去領導職務。”2018年12月修訂的《公務員法》第八十七條第三款延續同樣的表述。

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